e assoggettamento all’imposta di successione e donazione (a causa di morte; per patto di famiglia; per trust; per patrimonio destinato)
Collana Family Business and Legal Issues
di Pasquale Dui
L’art. 3, comma 4 ter, d.lgs. 346/1990
Il d.lgs. 346/1990, n. 346 (TU imposta di successione e donazione), art. 3, comma 4 ter, come modificato dal d.lgs. 18 settembre 2024, n. 139, dispone che:
“4-ter. I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile o integrato un controllo già esistente”.
In caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, d.p.r. 917/1986, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
Gli aventi causa rendono, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto.
Il mancato rispetto delle condizioni di cui ai periodi dal primo al quarto comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Il beneficio si applica anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti.
L’efficacia ed il contesto applicativo delle disposizioni di cui al decreto 346/1990
Le disposizioni di cui al presente decreto hanno effetto a partire dal 1° gennaio 2025 e si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data.
Con la dicitura figurante nella norma, la disposizione legislativa si riferisce ad una serie di ipotesi qui elencabili:
a) i trasferimenti che conseguano a una successione mortis causa;
b) i trasferimenti che conseguano a una donazione (o che siano posti in essere tramite i patti di famiglia” di cui agli artt. 768-bis ss. c.c.);
c) i trasferimenti che il trustee di un trust effettui a vantaggio dei beneficiari del trust (oppure che, in attuazione di un vincolo di destinazione, quale quello di cui all’art. 2645-ter c.c., vengano effettuati a vantaggio dei beneficiari del vincolo di destinazione), nel caso in cui tali trasferimenti “determinino arricchimenti gratuiti dei beneficiari” (art. 4-bis, comma 1, primo periodo, TUSD);
d) i trasferimenti che il disponente di un trust effettui per la sottoposizione di aziende o rami d’azienda al vincolo del trust (oppure che il disponente di un vincolo di destinazione effettui per la loro sottoposizione al vincolo stesso) nel caso in cui sia esercitata l’opzione per la tassazione “in entrata” di cui all’art. 4-bis, comma 3, primo periodo, TUSD, e sempre che si tratti di un trust (o di un vincolo di destinazione) preordinato a determinare un arricchimento gratuito dei beneficiari (art. 4-bis, comma 1, primo periodo, TUSD).
Il soggetto autore dei trasferimenti
L’autore dei suddetti trasferimenti deve essere, indubbiamente, una persona fisica; la considerazione si evince dalla duplice circostanza che, da un lato, la norma in commento prevede la non soggezione di determinati trasferimenti all’imposta di successione o donazione e che, dall’altro lato, i beneficiari dei trasferimenti indicati sono i discendenti e il coniuge del disponente.
Evidentemente, a seconda dei casi, si tratta dei discendenti e del coniuge del de cuius, del donante e del soggetto che dispone l’istituzione del trust o del vincolo di destinazione.
I discendenti e il coniuge sono persone fisiche e, quindi, l’agevolazione in commento non si applica se beneficiari dei trasferimenti in questione siano soggetti diversi da persone fisiche aventi la qualità di discendenti e di coniuge del disponente; pertanto, non si applica, ad esempio, se il trasferimento sia disposto a favore dei fratelli e delle sorelle del de cuius, del donante, del soggetto che dispone il patto di famiglia e del soggetto che dispone l’istituzione del trust o del vincolo di destinazione.
Anzitutto, dato che la legge non qualifica dette aziende, vi è da considerare che esse possono avere qualsiasi consistenza (e, cioè, possono essere aziende piccole, medie o grandi) ed essere funzionali allo svolgimento di un’attività imprenditoriale di qualsiasi natura (e, quindi, sia commerciale che agricola).
Inoltre, al fine di comprendere il concetto di azienda cui l’art. 3, comma 4-ter, primo periodo, TUSD, allude, occorre por mente al fatto che il beneficio fiscale in commento è concesso dalla legge a condizione che l’avente causa o gli aventi causa del trasferimento proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento” (art. 3, comma 4-ter, terzo periodo, TUSD).
Le condizioni dell’agevolazione
L’art. 3, comma 4-ter, TUSD, sancisce che l’agevolazione, ivi disposta, per i “trasferimenti” di “aziende o rami di esse” è concessa “a condizione che”:
a) l’avente causa o gli aventi causa del trasferimento (nel caso del trust, si tratta dei beneficiari che ricevono l’attribuzione dell’azienda dal trustee, a meno vi sia l’opzione per la tassazione “in entrata”, di cui all’art. 4-bis, comma 3, primo periodo, TUSD, caso nel quale è il trustee a dover proseguire l’attività d’impresa) proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento” (art. 3, comma 4-ter, terzo periodo, TUSD);
b) i predetti soggetti rendano, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione” (espressione in cui deve evidentemente intendersi ricompresa qualsiasi altra fattispecie – come il trust o il vincolo di destinazione – nella quale la disciplina dell’art. 3, comma 4-ter, TUSD, si rende applicabile) apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività imprenditoriale (art. 3, comma 4-ter, quarto periodo, TUSD); nel caso in cui si tratti di una pluralità di soggetti, tutti costoro dovrebbero rilasciare la dichiarazione in questione, non sembrando sufficiente la dichiarazione rilasciata solamente da taluno di essi.
La decadenza dall’agevolazione fiscale in rapporto alle condizioni di spettanza
Come già osservato, l’art. 3, comma 4-ter, terzo periodo, TUSD, consente l’agevolazione in commento a condizione che, una volta effettuato il trasferimento di un’azienda o di un ramo d’azienda beneficiato con detta agevolazione, gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa correlata al compendio aziendale oggetto di trasferimento agevolato.
Dato che un compendio aziendale, per sua stessa natura, è normalmente soggetto a una continua modificazione delle sue componenti e dato che l’azienda in questione potrebbe anche essere oggetto, in tutto o in parte, di alienazione dopo il suo trasferimento agevolato, si deve sollevare la questione se, in queste fattispecie, si ponga un tema di decadenza dall’agevolazione di cui il trasferimento dell’azienda abbia beneficiato ai sensi dell’art. 3, comma 4-ter, TUSD.
Se la prosecuzione dell’attività d’impresa si verifica, occorre prescindere dalle successive vicende che coinvolgano l’azienda oggetto del trasferimento agevolato, a meno che si abbia una completa cessione del complesso di beni il cui trasferimento abbia beneficiato dell’agevolazione di cui all’art. 3,comma 4-ter, TUSD. Pertanto, fatta salva l’ipotesi che si verifichino la completa cessione dell’azienda oggetto del trasferimento agevolato oppure la completa cessazione dell’attività d’impresa correlata a detto compendio aziendale, non appare plausibile ritenere, ad esempio, che l’alienazione di un ramo dell’azienda, successivamente al suo trasferimento che sia stato agevolato ai sensi dell’art. 3, comma 4-ter, TUSD, determini una decadenza pro-quota proporzionale, da detta agevolazione.
Ai sensi dell’art. 3, comma 4-ter, quinto periodo, TUSD, la decadenza dall’agevolazione comporta che
si rende dovuto il pagamento:
– dell’imposta in misura ordinaria;
– della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (47);
– degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Leggi altri articoli dello stesso autore
Pasquale Dui
è avvocato in Milano, dove opera dal 1982, occupandosi, di diritto civile e di diritto del lavoro. Ha sempre affiancato all’attività professionale l’insegnamento universitario, nelle materie del diritto privato e del diritto del lavoro. Ha curato la pubblicazione di 20 libri e di numerose monografie scientifiche, aventi per oggetto, tra l’altro, questioni civilistiche e lavoristiche. Organizza anche, per conto di primarie società operanti nel campo della convegnistica in presenza e on line, l’organizzazione di conferenze in ambito civile e lavoristico, essendo stato ed essendo ancora oggi relatore in molti simposi dedicati all’approfondimento delle materie suddette. È iscritto nell’Albo dei giornalisti e collabora correntemente con i principali quotidiani italiani, anche e soprattutto economici (Il Sole 24 Ore). È inoltre iscritto nell’albo dei Revisori Contabili (Revisori Legali).
Scrivi un commento